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2023年CPA会计教材第六章变动不大，仅在”第三节 长期股权投资的后续计量“权益法的核算部分新增了投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易的具体表述（2023年教材P100），以及删除了一段投资方与联营、合营企业之间发生的投出或出售资产的交易构成业务的理论表述。整体无实质性变动。

详情可以参考考拉同学整理的《2023年CPA《会计》教材内容变动》。

以下是本章的知识点图卡。

图卡010

知识点1 投资、股权投资以及金融资产的边界划分

知识点2 联营企业投资与重大影响的判断

知识点3 长期股权投资的确认

知识点4 对联营企业/合营企业投资的初始计量

小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学 2023CPA《会计》基础阶段知识点图卡 小红书@考拉同学| 微博@考拉站长| 网站：card.kaolashuji.com（必应搜 ：考拉图卡） 知识点1：投资、股权投资以及金融资产的边界划分★ 010第六章长期股权投资1/6（大题10分） 义务方/发行人/被投资方 权利方/持有人/投资方 以摊余成本计量的金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 第22号准则-金融工具 第13章金融工具 控制（对子公司的投资）–后续计量成本法 共同控制（合营企业投资）–后续计量权益法 重大影响（联营企业投资）–后续计量权益法 重大影响线 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 第2号准则-长期股权投资 第6章长期股权投资 第22号金融工具 第13章金融工具 包含内容 准则 章节 债权性投资（债权） 权益性投资（股权） 类别 合同 金融负债 权益工具 形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。包括金融资产、金融负债和权益工具。金融工具 金融资产金融资产这里的金融资产是广义的金融资产，也包括了长期股权投资。但是侠义的金融资产不包括长期股权投资，长期股权投资从中单列出来了。关于债权投资的金融资产全部在金融工具一章展开，这章暂不涉及。 投资性主体和风险投资机构 对应右边金融资产，如果另一方最终收到的价值是确定的，那对这一方来讲就是金融负债。对应右边金融资产，如果另一方最终收到的价值是不确定的，那对这一方来讲就是权益工具。这部分内容会在金融工具一章涉及，这里暂不讨论。另外本章主要是从另一方——投资方角度去讲。 知识点2：联营企业投资与重大影响的判断★ 联营企业投资 对子公司投资是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。对子公司投资的取得一般是通过企业合并的方式。 合营企业投资是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。投资方判断持有的对合营企业的投资，应首先看是否构成合营安排，其次再看有关合营安排是否构成合营企业。 合营安排 执行“长期股权投资”准则 执行“合营安排”准则 合营企业 共同经营 是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。重大影响，是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。核心是判断投资方是否有实质性参与决策的权力。 代表 政策 交易 管理 技术董事会派有代表参与政策制定发生重要交易派出管理人员提供关键技术资料 重大影响判断情形（满足1或多） 理论判断标准投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20％以上但低于50％的表决权股份（除非有证据表明不能参与决策） 知识点3：长期股权投资的确认★ 知识点4：对联营企业/合营企业投资的初始计量★★★ 长期股权投资的确认时点 对子公司的投资 合营企业投资 合营企业投资参照 确认时点 购买日 合并日或 非同一控制下企业合并 实际取得控制权的日期同一控制下企业合并 控制权转移的判断（同时满足） 1 2 3 4 5股东大会通过财产交接完成支付价款过半控制财务经营需要审批已获批 关于被投资方资产评估基准日的问题在评估基准日，该项交易尚未实质性进行，有关审批程序、资产转移、对被购买企业生产经营决策权的主导等均未实际发生，因此，未形成控制权的转移，不能将评估基准日确定为企业合并的购买日。评估基准日不能作为企业合并的购买日 1被投资方资产的评估基准日至股权转移日之间净损益归属问题 2 评估基准日股权转移日过渡期损益归属的约定 实现盈利 抵减合并成本 发生亏损 增加合并成本 实质上是对合并成本的调整双方对过渡期间损益归属的协议约定不影响购买日的确定。 全体一致通过是否影响控制权判断控制是要看对被投资方的回报产生重大影响的活动，如商品或劳务的销售及购买、资产的购买与处置、研究开发活动、投资与融资等日常经营活动的权力。企业在持续经营过程中，涉及合并、分立、解散、清算等均为相对较为特殊事项，这些事项发生时，有关决策需董事会一致通过，并不影响投资方对被投资方日常经营相关活动的控制能力。合并/分立/解散/清算等特殊事项须董事会一致通过，不影响控制权 认缴制下尚未出资的股权投资，投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资？①先看合同后看法律：这种情况应该结合法律法规规定与具体合同协议确定，若合同协议有具体约定的，按照合同约定进行会计处理；合同协议没有具体约定的，则应根据《公司法》等法律法规的相关规定进行会计处理。②有明确约定且按比例享有权益则应确认，没约定则不确认：对于投资的初始确认，若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例享有相应的股东权益，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产；若合同没有明确约定，则属于一项未来的出资承诺，不确认金融负债及相应的资产。 1 2 概念 企业合并 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 同一控制下的企业合并 一般称为“合并” 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易 非同一控制下的企业合并 一般称为“购买” 初始投资成本 初始成本调整 初始投资成本 被投资方可辨认净资产公允价值的份额 调增长期股权投资初始投资成本，差额计入营业外收入, 调增后金额为入账价值 初始投资成本 被投资方可辨认净资产公允价值的份额 不作调整，入账价值就是初始投资成本。以支付现金取得 1 初始投资成本 实际应支付的购买价款（含手续费/税费）借：长期股权投资—投资成本8k贷：银行存款8k实际支付价款8 000万元，含相关手续费和税费800万元：以发行权益性证券取得 2 初始投资成本 所发行证券的公允价值（不含相关费用）借: 长期股权投资–投资成本10400 贷：股本6000资本公积–股本溢价4400支付给券商的直接相关费用冲减资本公积。借: 资本公积–股本溢价400 贷：银行存款400 证券面值6 000万元，公允价值10 400万元，券商费用400万元： 以债务重组/非货币性资产交换方式取得 3初始投资成本参考相关准则要求。

图卡011

知识点5 同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

知识点6 非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

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图卡012

知识点7 长期股权投资成本法和权益法的区别、联系和适用范围

知识点8 长期股权投资的成本法

知识点9 长期股权投资的权益法

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图卡012-X1

关于未实现内部交易损益的调整——逆流/顺流、个报/合报的会计处理原理图示

情形一：以出售商品（对方作为存货）为例

小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学 2023CPA《会计》基础阶段知识点图卡 小红书@考拉同学| 微博@考拉站长| 网站：card.kaolashuji.com（必应搜 ：考拉图卡） 012–X1第六章长期股权投资–未实现内部交易 关于未实现内部交易损益的调整——逆流/顺流、个报/合报的会计处理原理图示 A公司 B公司 顺流交易 30%重大影响出售商品 丙公司 子公司当年净利润：100万 成本：80万售价：100万(年末未出售) A公司 B公司 逆流交易 30%重大影响出售商品 丙公司 子公司当年净利润：100万 成本：80万售价：100万(年末未出售) 在图卡012中“知识点7：长期股权投资成本法和权益法的区别、联系和适用范围”一栏有一句话：权益法是简化的合并报表。之所以这样说，是因为投资方和联营企业/合营企业也属于关联方，俗话说:“关联方，关联方，有事好商量”，所以为了避免关联方之间通过内部交易操纵利润，就要假设投资方和联营企业/合营企业是一个整体，就像母子公司一样，这个整体之间发生的交易在集团层面不被认可，所以内部交易中没有实现的利润是虚的，增加的资产也是虚的，需要通过调整分录把虚增的利润和资产都调回去。这张图就是用合并报表的处理方法来说明权益法下投资方个别报表和合并报表调整分录的原理。理解了原理，才能灵活应对不同情形下抵消分录的处理，避免死记硬背。 概要 情形一:以出售商品(对方作为存货) 为例 权益法下应确认投资收益 被投资方净利润100万 商品售价100万 商品成本80万 未实现内部交易比例100% 投资方股权比例30% 24万 合并报表做法:假设A为B母公司100%持股借：银存等100贷：主营业务收入100 出售商品时个别报表 A编制合并报表时借：主营业务成本80贷：库存商品80 A分录借：库存商品100贷：银存等100 B分录 A合并报表抵消分录借：主营业务收入100贷：主营业务成本80库存商品20 三笔分录合起来是零，因为集团不认可AB发生的交易,所以要通过抵消分录把虚增的利润和资产调回去。 A虚增的利润20万B虚增的资产20万 借：银存等100贷：主营业务收入100借：主营业务成本80贷：库存商品80 A分录借：库存商品100贷：银存等100 B分录 A合并报表抵消分录借：主营业务收入100贷：主营业务成本80库存商品20 与顺流同理。 B虚增的利润20万A虚增的资产20万 权益法下会计处理30%重大影响 B实现净利润时A个报 因为权益法是简化的合并报表，需要参照合并报表来抵消，但是又不能直接抵消真实的分录，毕竟不是合并报表，所以就找了两个替身（投资收益和长投——损益调整）来分别抵消虚增的利润和资产。借：长投—损益调整30贷：投资收益30 未实现内部交易损益调整借：投资收益6贷：长投—损益调整6 A个报 A合报净利100万×30%份额虚增20万×30%份额先不考虑内部交易 两笔分录合起来，就是A个报调整分录，对应应确认投资收益金额24万：借:长投—损益调整24贷:投资收益24借：长投—损益调整30贷：投资收益30借：投资收益6贷：长投—损益调整6净利100万×30%份额虚增20万×30%份额先不考虑内部交易 与顺流同理同分录，因为不管是谁虚增资产谁虚增利润，都要通过两个替身科目把虚增的调回去。 借：主营业务收入30贷：主营业务成本24投资收益6因为A有自己的子公司丙，所以需要编合报，这时就需要把A虚增的6万利润对应的真实科目调回去，同时把替身投资收益也恢复回去。 虚增利润的真实科目虚增利润的替身科目 借：长投—损益调整6贷：存货6逆流交易下，A虚增的是资产，所以编制合报时，需要把A虚增的6万资产对应的真实科目调回去，同时把替身长投—损益调整也恢复回去。虚增资产的真实科目虚增资产的替身科目注：本图分析思路是根据正保会计网校刘国峰老师关于长期股权投资相关内容的讲解制作，可结合原课程内容学习理解。

图卡012-X2

关于未实现内部交易损益的调整——逆流/顺流、个报/合报的会计处理原理图示

情形二：以出售商品（对方作为固定资产）为例

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图卡012-X3

关于未实现内部交易损益的调整——逆流/顺流、个报/合报的会计处理原理图示

情形三：以投出固定资产为例

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图卡013

知识点9 长期股权投资的权益法（续图卡012）

知识点10 关于投资性主体的特殊规定

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图卡014

知识点11 长期股权投资核算方法的转换

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图卡015

知识点11 长期股权投资核算方法的转换（续图卡014）

知识点12 长期股权投资的处置

知识点13 合营安排

小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学小红书@考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学考拉同学 2023CPA《会计》基础阶段知识点图卡 小红书@考拉同学| 微博@考拉站长| 网站：card.kaolashuji.com（必应搜 ：考拉图卡） 015第六章长期股权投资6/6（大题10分） 知识点11：长期股权投资核算方法的转换★★★（续014） 成 权转因其他方增资导致的在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。具体内容详见第二十七章《合并财务报表》计算因增资带来的投资收益，并调整长投账面价值。确认因其他方增资实现的投资收益：①–②的差额按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。 得到的：因增资而增加的净资产份额=增资额×新持股比例失去的：应结转份额减少部分所对应的长投原BV=原长投BV×(增资后减少的份额/原份额)借：长期股权投资（增加的净资产份额）贷：长期股权投资（减少的长投原BV）投资收益（差额）此时长投BV=原长投BV+①得到的–②失去的按权益法确认净利润份额=净利润×新持股比例借：长期股权投资（净利润份额）贷：投资收益此时长投BV=④+⑤权益法下拥有的被投资方净资产=被投资方增资后的净资产×新持股比例⑥和⑦比较视情况调整长投入账价值 1 2 3 4 5 6 7 8 个报（应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算） 合报 知识点12：长期股权投资的处置★★ 处置损益企业将所持有的对被投资方的股权全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对应的长投账面价值，出售所得价款与处置长投账面价值之间的差额，应确认为处置损益。处置损益=出售所得价款–长投原BV–已宣告但尚未发放的现金股利+可转损益的其综+其他权益变动 原权益法核算的长投处置时其综和其他权益变动的处理 其他综合收益 除净损益、其综和利润分配以外其他权益变动在终止采用权益法核算时 采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理 全部转入当期投资收益 全部处置 部分处置 剩余股权仍采用权益法核算的 剩余股权不采用权益法核算的 上述内容部分结转 与全部处置相同 复杂交易中处置日如何判断？在分步处置股权且不涉及一揽子交易时，若整个交易的完成没有实质性障碍、每一步交易定价都公平合理且每一步交易均不可逆转时，通常在每一步交易发生时分别确认处置损益；否则，在整个交易完成之前，不应对已完成的交易确认处置损益，如果提前收到部分款项，先确认为负债。实务中，应遵循实质重于形式的原则。 知识点13：合营安排★★（客观题为主） 合营安排的认定及其分类(★★)控制，并且相关活动必须经过分享控制权的参与方(合营方)一致同意后才能决策。先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。若存在两个或以上参与方组合能集体控制某安排的，不构成共同控制（只能是单一组合集体控制才能构成合营安排）。仅享有保护性权利不享有共同控制（应享有实质性权利而非保护性权利）。是指合营方享有该安排相关资产且承担相关负债的合营安排。是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。 判断方法 1 2 3 合营安排是否通过单独主体构造 单独主体的法律形式是否赋予各方享有相关资产的权利并承担相关负债的义务？ 合同安排的条款是否约定各方享有相关资产的权利并承担相关负债的义务？ 其他相关事实情况是否赋予各参与方享有相关资产的权利并承担相关负债的义务？ 合营企业 共同经营 是是否是是否否否 共同经营中合营方会计处理(★★)合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关规定进行会计处理（自己的和共同的）：确认单独持有的资产，及按其份额确认共同持有的资产；确认单独承担的负债，及按其份额确认共同承担的负债；确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。资产 1负债 2收入 3收入 4费用 5 共同经营与合营方之间不构成业务的资产购销(★) 共同经营中非合营方的会计处理(★) 合营企业参与方会计处理 顺流（比照长投顺流） 合营方向共同经营投出/出售不构成业务的资产在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产BV中时），应仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。交易表明投出或出售的资产发生资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。合营方自共同经营购买不构成业务的资产合营方自共同经营购买资产等(该资产构成业务的除外)，在将该资产等出售给第三方之前(未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产BV中时)，不应确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。而应仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。 逆流（比照长投逆流） 不论参与方是否具有共同控制，只要能够享有共同经营相关资产的权利、承担相关负债的义务，对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处理。如果该参与方对于其合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则应当按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理；对净资产享有权利+重大影响，按长期股权投资权益法如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融资产确认和计量准则等相关规定进行会计处理；对净资产享有权利+无重大影响，按金融资产规定处理向共同经营投出构成业务的资产的，且取得共同经营利益份额的，按合并报表及企业合并等准则处理。投出构成业务的资产，按合并报表和企业合并准则享有资产承担债务，与合营方相同 1 2 3 4 有重大影响 按长投 合营方 按《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定核算其对合营企业的投资。 参与方 对合营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理： 无重大影响 按金融工具 合营安排 共同控制的安排。 合营安排通常体现为合同安排，是一项由两个或两个以上的参与方 合营企业 按合营安排准则 按长投准则 非合营方 享有共同控制权 不享有共同控制权 合营方 共同经营 共同控制共同控制是指任一参与方都不能单独控制该安排，但是，均能阻止其他方单独控制该安排。 按照相关约定对某项安排所共有的 均受到该安排约束

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